Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Стандарты финансовой отчётности: МСФО, РСБУ, GAAP». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Документ помогает отследить распределение денег и проверить уровень ликвидности предприятия. Он отвечает на вопросы: сколько израсходовано средств и на какие цели, сколько требуется на текущие и будущие потребности и из какого источника компания может их взять? Этот отчет следует рассматривать только в комплексе с отчетом о финансовых результатах. Сам по себе он лишь раскрывает данные о денежных потоках компании за определенное время, т.е. их сальдо на начало и конец периода.
Отчет о финансовых результатах (Profit and Loss, P&L, IS)
Отчет позволяет понять, как у компании идут текущие дела: сколько заработано денег за определенный период, какие каналы получения выручки, сколько понесено операционных расходов?
В процессе реализации товаров и услуг организация генерирует выручку, которая отображается в первой строке этой отчетной формы. Также указывается себестоимость продаваемых товаров и услуг, то есть количество ресурсов, затраченных на их производство и реализацию. Показатель валовой прибыли в отчете считается как разница между выручкой и себестоимостью. Прибыль от продаж считается как разница между валовой прибылью и расходами (коммерческими и управленческими).
Организация вправе получать прибыль не только от реализации товаров и услуг, но и от участия в других компаниях, от финансовых вложений и от иных источников. Эти показатели могут являться затратами компании, в таком случае их следует вычесть из прибыли от продаж — получится прибыль до налогообложения.
Чистая прибыль или убыток — основной финансовый результат деятельности компании. Рассчитывается как разница между прибылью до налогообложения и суммой уплаченных в бюджет налоговых платежей.
Отчет о движении денежных средств
Из-за особенностей учетной политики чистая прибыль может отличаться от чистого денежного потока. ОДДС сверяет отчет о прибылях и убытках с балансом по трем основным видам направлений деятельности. Эти виды деятельности включают операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.
Операционная деятельность включает денежные потоки, поступающие из регулярных хозяйственных операций. Инвестиционная деятельность включает в себя движение денежных средств за счет покупки и продажи таких активов, как недвижимость и оборудование. Финансовая деятельность включает денежные потоки по задолженности и капиталу. В этом отчете аналитики также могут найти сумму выплаченных дивидендов и/или стоимость выкупленных акций. На рисунке ниже представлена финансовая отчетность (пример).
Оценка финансовой отчетности. Показатели финансовой отчетности
Данные финансовой отчетности оцениваются на основе финансовых показателей. С точки зрения общей доходности, чистая прибыль является очевидным показателем для начала оценки финансовой отчетности компании. Операционная маржа является еще одним важным показателем рентабельности и эффективности. Операционная маржа сравнивает сумму прибыли компании, включающую проценты и налоги, с суммой, которую она генерирует в продажах. Эта маржа помогает аналитикам и потенциальным инвесторам понять, насколько хорошо проводятся бизнес-операции компании. Высокая операционная маржа является важным показателем прибыли компании.
Финансовый учет и отчетность компании может использоваться для оценки стоимости акций и прибыльности компании для акционеров. В этом процессе полезны различные показатели. Прибыль на акцию (EPS) является показателем рентабельности инвестиций, что свидетельствует о прибыльности компании на акцию. Отношение цены к прибыли (P/E) использует EPS акций по сравнению с текущей ценой акций для целей оценки.
Финансовая отчетность компании является основой для оценки компании с точки зрения внешних и внутренних заинтересованных лиц, организаций, государства и т.д.
Какие есть формы бухгалтерской отчетности
Для оформления отчетности должны использоваться только законодательно установленные формы. Документы подготавливаются в стандартизированном виде, согласно требованиям государственных контролирующих органов. Формы бухгалтерской отчетности регламентированы приказом Министерства финансов №66н, где также указано, в каких случаях их следует использовать. В нормативно-правовой акт периодически вносятся изменения, в числе которые смена названия отчета о прибыли и убытках на отчет о финансовых результатах.
В Положении по бухгалтерскому учету №4/99 приведены инструкции по заполнению отчетности. Различают основные и дополняющие типовые формы отчетности.
Бухгалтерский баланс – главный документ, который используется в качестве основы для заполнения последующей документации. В нем содержится информация об активах и пассивах. Данные группируются в форме показателей по остаткам на счетах. Ключевое правило, которого придерживаются при составлении этой формы отчетности – актив равен пассиву, что доказывает корректность ведения учета в организации. На основании баланса сравниваются показатели в динамике, и анализируется изменение всех статей баланса. Также оценивается платежеспособность и ликвидность.
В отчете о финансовых результатах содержится информация о расходах/доходах организации за отчетный период. Документ включает данные за отчетный период, а также отражает итоговый результат (убыток или прибыль). С помощью отчета можно сравнить показатели в динамике и оценить деловую активность. Остальные типовые формы носят сопроводительный характер.
Отчет об изменениях капитала отражает операции, которые повлекли за собой изменения в капитале. Эта форма заполняется в случае эмиссии акций или увеличения уставного фонда.
Отчет о движении денежных средств показывает поступление денег на счету, в нем содержится информация об источниках поступлений. Форма документа делится на три раздела. Отдельно учитывается финансовая, текущая и инвестиционная деятельность.
Отчет о целевом финансировании предназначен для отражения информации по расходованию полученных денег. С его помощью делают выводы о правильности трат. Этот тип документа служит подтверждением целевого использования средств с взносов и других безвозмездных поступлений некоммерческими организациями.
Пояснение по статьям бухгалтерского баланса представлено в приложении к бухгалтерскому балансу.
7. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Учетная политика определяется в пункте 5 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», и в настоящем стандарте этот термин используется в том же значении.
Финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») – финансовая отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать от организации подготовки отчетов, отвечающих их частным информационным потребностям.
Практическая неосуществимость. Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – стандарты и разъяснения, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО). Они состоят из:
(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);
(c) разъяснений КРМФО (IFRIC); и
(d) разъяснений ПКР (SIC)1.
Существенность. Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.
Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.
Информация является замаскированной, если она представляется таким образом, что результат для основных пользователей финансовой отчетности будет аналогичен пропуску или искажению такой информации. Ниже представлены примеры ситуаций, которые могут привести к тому, что существенная информация будет замаскирована:
(a) информация о существенной статье, операции или ином событии раскрывается в финансовой отчетности, но при этом используемые формулировки расплывчаты или неоднозначны;
(b) информация о существенной статье, операции или ином событии рассредоточена по финансовой отчетности;
(c) несхожие между собой статьи, операции или иные события ненадлежащим образом агрегированы;
(d) схожие статьи, операции или иные события ненадлежащим образом дезагрегированы; и
(e) понятность финансовой отчетности уменьшается в результате того, что существенная информация скрывается за несущественной информацией таким образом, что основной пользователь не в состоянии определить, какая информация является существенной.
Оценка того, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, представляемой конкретной организацией, требует от организации рассмотрения характеристик таких пользователей, а также собственных обстоятельств данной организации.
Многие существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы не могут потребовать от отчитывающихся организаций предоставления информации непосредственно им и для получения значительной части необходимой им финансовой информации должны полагаться на финансовую отчетность общего назначения. Следовательно, они являются основными пользователями, на которых ориентирована финансовая отчетность общего назначения. Финансовая отчетность составляется для пользователей, обладающих достаточными знаниями в области бизнеса и экономической деятельности, которые изучают и анализируют информацию с должным старанием. Иногда даже хорошо осведомленным и внимательным пользователям может требоваться помощь консультанта, чтобы разобраться в информации о сложных экономических явлениях.
Примечания содержат информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета (отчетов) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств. В примечаниях раскрывается информация качественного характера или расшифровка статей, представленных в указанных отчетах, а также информация о статьях, не удовлетворяющих критериям признания в указанных отчетах.
Прочий совокупный доход включает в себя статьи доходов и расходов (в том числе реклассификационные корректировки), которые не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку это требуется или допускается другими МСФО.
Состав годовой отчетности
Общий порядок предусматривает оформление в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п.п. 1 и 2 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ; п.п. 28 – 31 ПБУ 4/99):
- бухгалтерского баланса;
- отчета о финансовых результатах;
- отчета о целевом использовании средств (только для НКО);
- отчета об изменениях капитала;
- отчета о движении денежных средств;
- приложений к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств, в которых приводится информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Внесене исправлений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Правила внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность установлены ПБУ 22/2010.
Особенности составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждается в порядке, установленном законодательством, договорами, учредительными документами или решениями собственника экономического субъекта (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ; п. 49 ПБУ 4/99).
В большинстве случаев годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит утверждению высшим органом управления компанией, а в ряде случаев – и обязательной публикации (п. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ; пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона «Об ООО»; пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона «Об АО» и пр.).
В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны (п. 11 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Что считается упрощённой бухгалтерской отчётностью
Право работать с отчётностью по упрощённой системе есть у отдельных категорий бизнеса, куда входят:
- субъекты малого и среднего предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- участники проекта «Сколково».
Основные документы в составе упрощённой бухотчётности:
- бухгалтерский баланс;
- отчёт о финансовых результатах;
- отчёт о целевом использовании денежных средств (для некоммерческих компаний).
Состав бухгалтерской отчетности предприятий
В соответствии с ПБУ 4/99, бухгалтерская отчетность организации состоит из:
- Бухгалтерского баланса;
- Отчета о прибылях и убытках (о финансовых результатах);
- Отчета о движении денежных средств;
- Пояснительной записки и приложений;
- Аудиторского заключения, если деятельность организации, согласно действующему законодательству, подлежит обязательному аудиту;
- Отчета об изменениях капитала.
Субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательному аудиту, а также некоммерческие организации могут не включать Отчет об изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств в состав бухгалтерской отчетности.
Помимо типовых форм отчетных документов, любое предприятие может представлять в контролирующие инструкции и дополнительную информацию, если она может оказать существенное влияние на оценку положения организации и принятие экономических решений заинтересованными пользователями отчетности. Дополнительная информация может касаться:
- Динамики значимых экономических и финансовых показателей предприятия за определённый промежуток времени;
- Планов развития предприятия;
- Политики организации в области управления рисками или заемных средств;
- Стратегии долгосрочных инвестиций;
- Природоохранных мероприятий;
- Социальной ответственности организации;
- Деятельности в опытно-конструкторской или научно-исследовательской сфере.
Принципы составления отчетности
При составлении финансовой отчетности обычно руководствуются следующими принципами.
Принцип объективности (objectivity principle). Финансовая отчётность должна отражать реальное состояние дел в компании.
Принцип учёта по начислению (accrual principle). Для учёта операций фиксируются не только транзакции, связанные с деньгами, но и бартер, продажи в кредит, обмен активами и др. Фиксируются все сделки, имеющие потенциальное денежное выражение, однако факт уплаты денег не обязателен.
Принцип соответствия (matching principle). Для учёта операций компании расходы будущих периодов должны быть капитализированы и переведены в издержки по мере получения экономического эффекта. Расходы, выгода от которых уже получена, а оплата будет произведена в будущем, должны быть признаны обязательствами.
Принцип консерватизма. Необходимо минимизировать риск включения в финансовую отчётность излишне оптимистичной информации. Она должна быть тщательно обоснована.
Принцип разумности. Нужно избегать излишней детализации учёта.
Трансформация старой формы финансовой отчетности в новую (после 2011 г.)
После 2011 года появились новые формы финансовой отчетности. Зачастую требуется перевести старые формы финансовой (бухгалтерской) отчетности в новую. Ниже представлена таблица перевода (Формы №1 и Формы №2. в новые формы «Бухгалтерский баланс» и «Финансовые результаты»). Старым строкам (обозначены Приказом Минфина №66н) ставится в соответствие новые строки (обозначены Приказом Минфина №67н).
|
Наименование показателя |
Старые коды (до 2011 г.) |
Новые коды (после 2011 г.) |
| Нематериальные активы |
110 |
1110 |
| Основные средства |
120 |
1130 |
| Незавершенное строительство |
130 |
|
| Доходные вложения в материальные ценности |
135 |
1140 |
| Долгосрочные финансовые вложения |
140 |
1150 |
| отложенные налоговые активы |
145 |
1160 |
| Прочие внеоборотные активы |
150 |
1170 |
| ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ |
190 |
1100 |
| Запасы |
210 |
1210 |
| НДС по приобретенным ценностям |
220 |
1220 |
| Дебиторская задолженность (более года) |
230 |
|
| покупатели и заказчики |
231 |
|
| Дебиторская задолженность (менее года) |
240 |
1230 |
| покупатели и заказчики |
241 |
|
| Краткосрочные финансовые вложения |
250 |
1240 |
| Денежные средства |
260 |
1250 |
| Прочие оборотные активы |
270 |
1260 |
| ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ |
290 |
1200 |
| АКТИВЫ всего |
300 |
1600 |
| Уставный капитал |
410 |
1310 |
| Добавочный капитал |
420 |
1350+1340 |
| Резервный капитал |
430 |
1360 |
| резервы, образованные в соответствии с законодательством |
431 |
|
| резервы, образованные в соответствии с учред. документами |
432 |
|
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
470 |
1370 |
| КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ |
490 |
1300 |
| Займы и кредиты (долгосрочные) |
510 |
1410 |
| Прочие долгосрочные обязательства |
520 |
1450 |
| ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
590 |
1400 |
| Займы и кредиты (краткосрочные) |
610 |
1510 |
| Кредиторская задолженность |
620 |
1520 |
| задолженность перед гос. внебюджетными фондами |
625 |
|
| Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов |
630 |
|
| Доходы будущих периодов |
640 |
1530 |
| Резервы предстоящих расходов и платежей |
650 |
1540+1430 |
| Прочие краткосрочные обязательства |
660 |
1550 |
| КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
690 |
1500 |
| ПАССИВЫ всего |
700 |
1700 |
| Выручка от продажи (за минусом НДС, акцизов …) |
010 |
2110 |
| Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
020 |
2120 |
| Валовая прибыль |
029 |
2100 |
| Коммерческие расходы |
030 |
2210 |
| Управленческие расходы |
040 |
2220 |
| Прибыль (убыток) от продажи |
050 |
2200 |
| Проценты к получению |
060 |
2320 |
| Проценты к уплате |
070 |
2330 |
| Доходы от участия в других организациях |
080 |
2310 |
| Прочие доходы |
090 |
2340 |
| Прочие операционные расходы |
100 |
2350 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения |
140 |
2300 |
| Текущий налог на прибыль |
150 |
2410 |
| Чистая прибыль |
190 |
2400 |
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности «цель финансовой отчетности» состоит в представлении информации о финансовом положений, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений» Таким образом, формируя отчетную информацию, учитывая к реализации главной цели финансовой отчетности – удовлетворению заинтересованных пользователей полезной информацией.
Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Данная информация является полезной для самого широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.
Финансовое положение компании раскрывается посредством представления информации об ее активах, обязательствах и капитале (данные баланса); финансовые результаты – путем раскрытия данных о доходах и расходах (данные отчета о прибылях и убытках), информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентов содержится в отчете о движении денежных средств.
В информации финансовой отчетности заинтересованы существующие и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие кредиторы, покупатели, фискальные органы, общественность. Однако приоритетными пользователями финансовой отчетности с позиций МФСО являются инвесторы. Международные стандарты исходят из того, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора — неважно, собственника или кредитора. В этом их главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения результатов деятельности объекта собственности.
Другое концептуальное отличие МСФО состоит в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формирование достоверной информации о финансовом положении, чем о финансовых результатах. Об этом свидетельствуют и жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой (рыночной) стоимости.
Международными стандартами она используется широко.
Для определения справедливой стоимости необходима информация о сделке с аналогичным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:
- сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;
- стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными активами и обязательствами;
- стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сделка не является вынужденной.
Очевидно, что все вышеприведенные условия соблюдаются при наличии так называемого «активного рынка», т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена. Перечисленные различия определяют основные особенности развития системы МСФО:
- приоритет баланса;
- отказ от исторической (первоначальной) стоимости;
- замена концепции собственности концепцией контроля (принцип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется);
• переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;
- отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.
Состав и значение финансовых отчетов для предприятий
Годовые бухгалтерские отчеты представляют собой тип документов, отражающих финансовое состояние компании или индивидуального предпринимателя на конец отчетного года. Они являются основным источником сведений о результатах работы организации, которые впоследствии можно использовать для экономического анализа, выявления внутренних резервов, принятия управленческих решений относительно дальнейшей деятельности предприятия.
В процессе составления годовой бухгалтерской отчётности нужно придерживаться принятой учетной политики и полностью отражать все операции, проводимые за отчетный период. Предоставляемая информация помогает определить, отвечает ли работа организации законодательству, правильно ли распределяются средства (в том числе из бюджета), применяются ли трудовые и другие ресурсы согласно установленным нормам.
Финансовое положение компании определяется ее активами, обязательствами и величиной капитала. Чтобы грамотно отразить эти сведения, необходимо подготовить пакет документов, в состав которого входят:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о финансовых результатах;
- приложения к отчету.
В качестве приложений могут использоваться документы о движении средств, изменениях капитала, обязательных нормативах. Если организация относится к некоммерческим, то составление годовой отчётности предусматривает подготовку бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств. Как и в случае с коммерческими предприятиями, пакет дополняется соответствующими приложениями.
Бухучёт должен достоверно и полно отражать информацию о состоянии имущества и обязательств организации и их изменений. Все хозяйственные операции должны быть учтены методом двойной записи, то есть по дебету и кредиту соответствующих счетов бухгалтерского учёта. В итоге актив баланса должен быть равен его пассиву. Если это тождество не исполняется, в учёте были допущены ошибки, и баланс составлен неверно.
Контролирующие органы проверяют формы отчётности на их сопоставимость, то есть правильную увязку между собой. Подобные контрольные соотношения есть и в налоговой отчётности — ФНС их регулярно публикует. А вот по бухгалтерской отчётности Налоговая служба такие публикации не делает. Поэтому контрольные соотношения разрабатываются экспертами. В следующих таблицах даны некоторые из них.
Оценка – это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допущений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
Оценка объектов учета согласно этим нормативным документам зависит от видов объектов и целей оценки. При этом существуют особенности оценки: при постановке объектов на бухгалтерский учет, отражении учетных объектов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых расчетах, составлении статистической отчетности и др.
При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:
• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по фактической себестоимости;
• по рыночной стоимости;
• по стоимости, обусловленной соглашением сторон;
• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имущества вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);
• по восстановительной стоимости. В этой оценке имущество отражается после его переоценки;
• по цене возможной реализации. Эта оценка применяется в случае превышения учетной стоимости имущества над ценой его возможной реализации.
Обязательства в бухгалтерском балансе в соответствии с установленными правилами могут:
• оцениваться из сумм, вытекающих из договора, установленных по соглашению сторон;
• уменьшаться или увеличиваться на сумму процентов (доходов), предусмотренных к получению на соответствующие отчетные даты до момента завершения сделки;
• корректироваться на сумму резерва по сомнительным долгам в случае, если резерв образуется по дебиторской задолженности.
Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествовавший отчетному. В графе «На начало отчетного года» показываются данные на начало года, которые должны соответствовать данным графы «На конец отчетного периода» предыдущего года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки внеоборотных активов, а также изменений в учетной политике организации.
Рассмотрим особенности оценки отдельных видов имущества и обязательств в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и МСФО.
Нематериальные активы (НМА) показываются в балансе по остаточной стоимости, которая формируется как разность между фактической (первоначальной) стоимостью НМА и суммой начисленной амортизации, а также убытков от обесценения. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от их вида и способа поступления в организацию.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании активов и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» при первоначальном признании требуется оценка НМА по первоначальной стоимости (себестоимости). Себестоимость НМА определяется по тем же принципам, что и при учете других активов. Оценка после первоначального признания допускает основной и альтернативный подходы. Основной подход предполагает оценку по первоначальной стоимости минус последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки.
Допустимый альтернативный подход предполагает оценку по переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость НМА на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки от обесценения.
В бухгалтерской отчетности НМА должны отражаться в порядке, установленном согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07), утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Основные средства, как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, консервации или в запасе, отражаются в балансе по остаточной стоимости, за исключением объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Изменение первоначальной стоимости основных средств согласно действующим нормативным документам допускается в случаях достройки, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Обратите внимание, что оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств, предусмотрено по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Соответствующая сумма зачисляется на прочие доходы коммерческой организации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, которые внесены в качестве вклада в уставный капитал, переданы организации безвозмездно или получены по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами. По перечисленным сделкам в состав дополнительных расходов могут быть включены любые расходы, связанные со сделкой, а не только затраты по приведению объектов в состояние, в котором они пригодны для использования. Установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту. Для целей определения первоначальной стоимости суммы иностранной валюты пересчитывают в рубли на дату принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, а не в качестве основных средств.
Согласно МСФО 16 «Основные средства» актив, признанный в качестве объекта основных средств, оценивается при первоначальном признании по фактической стоимости. Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, либо сумма себестоимости. В отчетности вместо себестоимости отражается амортизируемая стоимость объекта основных средств. Амортизируемая стоимость – себестоимость актива или сумма, отраженная в отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Последующая оценка основных средств предполагает в качестве главного подхода учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустим альтернативный подход: учет по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Переоценка возможна, если возникает значительное расхождение между балансовой и реальной стоимостью основных средств. Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Способ проведения переоценки основных средств определяется учетной политикой организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Суммы дооценки в случае увеличения балансовой стоимости основных средств согласно ПБУ 6/01 относятся на увеличение добавочного капитала. Суммы уценки основных средств относятся в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.
В международной практике отчет о прибылях и убытках может быть составлен в двух вариантах:
1) отчет-брутто, который содержит обороты результатных счетов;
2) отчет-нетто, который содержит сальдо результатных счетов.
При первом варианте в разделе доходов отражается продажная стоимость продукции, а в разделе расходов – себестоимость проданной продукции. Этот вариант построения отчета расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности.
Второй вариант предполагает отражение дохода как разности между всеми видами доходов организации, в том числе и выручкой от продажи продукции, и всеми видами расходов организации, в том числе себестоимостью проданной продукции, работ, услуг.
Кроме того, существуют многоступенчатая и одноступенчатая формы отчета о прибылях и убытках.
При многоступенчатой форме отчет формируют исходя из экономической концепции прибыли. При этом он должен показывать, как из оборотов вычитаются соответствующие затраты, и таким образом характеризовать составляющие чистой прибыли. Наряду с доходами и расходами по обычным видам деятельности показываются прочие доходы и расходы в специально выделенных для этого строках. Такое представление важно для формирования информации о качестве чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Кроме того, многоступенчатая форма делает возможным маржинальный анализ прибыли. Такая форма отчетности предусмотрена российскими стандартами.
Одноступенчатая форма позволяет рассчитать чистую прибыль, вычитая из общей суммы доходов, сгруппированных в первой части отчета, общую сумму расходов, отраженных во второй части отчета.
Западные компании используют обе формы отчета о прибылях и убытках.
К основным показателям, представленным в отчете о прибылях и убытках, относят доходы, расходы, выручку (нетто), себестоимость продаж, прибыль.
В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждены приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № 33н соответственно) под доходами (расходами) понимается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) капитала, за исключением изменения вкладов участников.
В ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами и расходами. Критерий их разграничения зависит от характера деятельности организации, вида доходов или условий их получения.
В российской бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль формируется расчетным путем как превышение доходов над расходами.
Большое значение для формирования форм отчетности имеет показатель выручки от продаж, которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности. В основу определения выручки заложен принцип начисления. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определены условия, необходимые для признания в бухгалтерском учете выручки и расходов. Если указанные условия нарушаются, то в бухгалтерском учете организации признаются не выручка и расходы, а кредиторская и дебиторская задолженность.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг в отчетности, как правило, показывается в оценке-нетто за минусом НДС и акцизов, стоимости возвращенных товаров и скидок с цен.
Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности используется показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Данный показатель формируется на основе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущих отчетных периодах, и переходящих расходов с учетом корректировок. Корректировки зависят от особенностей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Таким образом, в российском бухгалтерском учете нормативно регламентированы вопросы формирования для целей бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности базовых показателей: «доходы организации», «расходы организации», «выручка от продаж», «себестоимость проданных товаров», «прибыль (убыток) от продажи».
Показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» заполняются на основе аналитических данных к счетам 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» состав доходов от обычных видов деятельности организация определяет самостоятельно.
Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставном капитале других организаций и т. д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности организации. В противном случае эти доходы считаются прочими.
Основные виды деятельности организации определяются по ее уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых «существенны», т. е. нераскрытие информации о которых может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. Все существенные доходы следует отражать отдельными строками в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
В состав доходов не включаются:
• суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);
• авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;
• задатки;
• суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;
• суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.
Графа 4 «За аналогичный период предыдущего года» отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то данные за предыдущий период подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не производятся.
Отчет о прибылях и убытках состоит из двух разделов:
I. «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»;
II. «Прочие доходы и расходы».
При самостоятельной разработке формы отчета организации вправе отдельные недостаточно существенные показатели представлять обособленно в пояснениях к отчету о прибылях и убытках.
Показатели отчета формируются нарастающим итогом с начала года. Доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления отражаются в отчетности согласно принципу соответствия.